首页  思维笔记  详情

长期股权投资与合营安排

2022-06-30 18:57:28   0  举报





cpa 会计长期股权投资与合营安排笔记

CPA 会计

CPA

作者其他创作

大纲/内容

基本概念

股权投资（权益性投资）

金融工具：一方面形成投资方的金融资产，另一方面形成被投资单位的权益工具

长期股权投资

联营企业：能够对被投资单位施加重大影响，但并不能控制或与其他方一起共同控制。

合营企业：对构成合营企业的合营安排的投资

子公司投资：施加控制

长期股权投资的初始计量

长期股权投资的确认：确定控制权转移的时点

对联营企业、合营企业投资的初始计量：支付对价的公允价值+初始直接费用

以支付现金取得：按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始成本。但支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不够成取得长期股权投资的成本。

以发行权益性证券取得：权益性证券的公允价值，但不包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

以债务重组等方式取得：按《债务重组》等相关准则规定处理

对子公司投资的初始计量（企业合并）

同一控制：取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉

以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：借记”长期股权投资“、”应收股利“；贷记相关资产或者负债科目、”资本公积-资本溢价或股本溢价；“资本公积-资本溢价或股本溢价”不足冲减的，调整留存收益（“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”）。

以发行权益性证券作为合并对价；借记“长期股权投资”、“应收股利”；贷记“股本”、“资本公积-股本溢价”；“资本公积-资本溢价或股本溢价”不足冲减的，调整留存收益（“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”）。

多次交换交易形成同一控制下企业合并：合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉；新增投资部分初始投成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值；合并日长期股权投资的初始投资成本，与原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费与商誉无关，所以其发生时应计入当期损益（管理费用）。

非同一控制：所支付对价的公允价值。买方支付的成本大于通过该项交易自被购买方取得的各单项可辨认资产、负债的公允价值之和，差额部分是商誉的价值。

借记“长期股权投资”、“应收股利”；若投出资产为固定资产或无形资产，贷记“固定资产或无形资产”、“资产处置损益”；若投出资产为存货的，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”，并同时结成本；若投出资产为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产，其公允价值与账面价值的差额计入投资收益，原持有期间以公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。

多次交换交易形成非同一控制下企业合并

原投资账面价值+新增股份公允价值，购买日之前因权益法形成的其他综合收益或其他资本公积暂时不做处理。购买日之前对股权投资采用金融工具准则以公允价值计量的，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，计入留存收益，不得转入当期损益。

投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理：应作为预付款，构成企业的一项债权，作为应收项单独核算。

长期股权投资的后续计量

成本法：实施控制

核算方法：“长期股权投资”科目反映取得时的成本；被投资单位宣告发放现金股利，借记“应收股利”，贷记“投资收益”。

权益法：共同控制的合营企业；重大影响的联营企业。

核算方法

初始投资成本的调整：初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值单位的份额时，不要求对长期股权投资的成本进行调整，这部分差额实际上是商誉，不能再个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

投资损益的确认

投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位净可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。（调整固定资产、无形资产等折旧或者摊销的差异）

对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。当未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

逆流交易：投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

顺流交易：在投资方编制合并财务报表时，有关未实现的收入和成本可以在合并财务报表中予以抵销，相应地调整原权益法下确认的投资收益。

未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定进行处理：联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值的差额，全额计入当期损益。

合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

被投资单位宣告分配现金股利或利润的处理：借记“应收股利”，贷记“长期股权投资——损益调整”；借记“银行存款”，贷记“应收股利”

超额亏损的确认：按如下顺序冲减：1. 冲减长期股权投资账面价值；2. 冲减长期应收款；3. 确认预计负债； 4. 备查账簿

其他综合收益的处理

被投资单位所有者权益的其他变动处理：借记”长期股权投资——其他权益变动“，贷记”资本公积——其他资本公积“

股票股利：不做处理

风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

因被动稀释导致持股比例下降时，”内含商誉“的结转：投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响记入资本公积（其他资本公积）。“监管规则适用指引--会计类第1号”：当联营企业发生同一控制下企业合并，并调整其财务报表的比较信息时，投资方不应当调整财务报表的比较信息。联营企业发生同一控制下企业合并导致投资方股权被稀释（如联营企业以发行股份作为对价进行企业合并），且稀释后投资方仍采用权益法核算时，投资方应以持股比例变更日（即联营企业的合并日）为界分段进行会计处理：
在联营企业的合并日，先按照联营企业重组前的净利润与原股权比例确认投资收益并调整长期股权投资账面价值，再以调整后的长期股权投资账面价值为基础，计算联营企业重组所导致的股权稀释的影响，并将该影响作为联营企业所有者权益的其他变动，计入资本公积（其他资本公积）；变更日之后按照联营企业重组后的净利润与新持股比例确认投资收益。

长期股权投资的减值：减值准备提取以后，不允许转回。

长期股权投资核算方法的转换及处置

成本法转换为权益法

个别报表中

按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

将剩余的长期股权投资转为采用权益法核算

比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额：一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益（“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”），对于处置当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益（“投资收益”）。

其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”。

合并报表中

对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权档期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

将剩余股权投资由个别报表中的账面价值在合并报表中调整为丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资“科目，贷记”投资收益“科目，或作相反分录。

对个别报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借记”投资收益“科目，贷记”盈余公积“、”未分配利润“、”其他综合收益“、”资本公积——其他资本公积“科目。

将与原投资有关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动转入投资收益，其调整分录为：借记”其他综合收益“科目、”资本公积——其他资本公积“科目，贷记”投资收益“科目。若与原投资相关的其他综合收益（可转留存收益的部分），其调整分录为：借记”其他综合收益“科目，贷记”盈余公积“、”利润分配——未分配利润“科目。

公允价值计量或权益法转换为成本法：按照关于对子公司投资初始计量的相关规定处理。

公允价值计量转为权益法核算：转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。如原投资属于分类为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，与其相关的原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算当前的留存收益，不得计入当期损益。在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

权益法转为公允价值计量的金融资产：对剩余股权在改按公允价值计量时，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益。同时，原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。

确认有关股权投资的处置损益：借记“银行存款”，贷记“长期股权投资”、“投资收益”。

原权益法核算时确认的全部其他综合收益转入投资收益或留存收益：借记“其他综合收益”、贷记“投资收益”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。

原权益法核算时确认的全部“资本公积——其他资本公积”转入投资收益：借记“资本公积——其他资本公积”、贷记“投资收益”

剩余股权转为以公允价值变动计量且其变动计入当期损益的金融资产或以公允价值变动且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资：借记“交易性金融资产或其他权益工具投资”，贷记“长期股权投资”、“投资收益”。

成本法转为公允价值计量的金融资产

长期股权投资的处置

合营安排

概念及合营安排的认定

合营安排：一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。主要特征：一是各方均受该安排的约束。二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

共同控制及其判断原则：首先判断是否所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成集体控制。

集体控制