综合卷一长期股权投资、企业合并和其他会计知识

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有 
可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

定义

要素

视同担保，或有事项，权益性交易
同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则
第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，
以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价
结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资
本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

市场化行为，交易性金融资产/负债，公允价值变动损益
购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其 
在购买日的公允价值计入企业合并成本。同时，或有对价符合金融负债或权益工具定 
义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足 
资产确认条件的（交易性金融资产），购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已
支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

1、——不产生新的资产和负债、对方定我方、差额冲权益——
2、——或有对价确认预计负债或其他应收，结算差额调整资本公积——

①不产生新的资产（如商誉等）和负债
②对方定我方：长期股权投资初始投资成本：在最终控制方合并财务报表中账面所有者权益的份
额+最终控制方收购被合并方所形成的商誉
③差额冲权益：付出的对价与初始投资成本的差额：调整资本公积→调整盈余公积、未分配利润

（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面 
上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产（如商誉等）和负债。

（2）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被 
合并方在最终控制方合并财务报表中账面所有者权益的份额与最终控制方收购
被合并方所形成的商誉之和作为形成长期股权投资的初始投资成本，以支付现
金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差
额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本
溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证
券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的
差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本
溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润

1、——对方定我方，原投资账面价值结转，差额冲权益——
2、——长投权益法→长投成本法：OCI不结转——
3、——金融资产→长投成本法：账面价值结转——


（1）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日，按照取得被合并方所有 
者权益账面价值的份额与最终控制方收购被合并方所形成的商誉之和作为长期股权
投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股
权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本
公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
（2）合并前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而
确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位
直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理
（3）投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的，原持有的分类为以
公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的投资，应当转为成本法核算。原持
有股权为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，按照账面价值结转，
不确认损益（持有期间确认的公允价值变动损益在个别报表暂不处理，处置投资时一
并处理）

1、——我方定我方，付出对价的公允——
2、——或有对价在购买日的公允价值确认交易性金融资产/负债，后续变动计入公允价值变动损益——

（1）购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业 
合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发生或承担的债务、
发行的权益性证券等在购买日的的公允价值
（2）按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额， 
贷记“资产处置损益”或“投资收益” 等科目，或借记“资产处置损益”“投资收益”等科目

1、——我方定我方——
2、——长投权益法→长投成本法：旧的账面+新的公允，不结转，叠罗汉——
3、——金融工具→长投成本法：旧的公允+新的公允，要结转，叠罗汉——

在个别财务报表中，购买方应分别按以下情况进行处理：
（1）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，长期股权投资成本为原权益法
核算股权投资的账面价值与新增投资成本之和，相关其他综合收益应当在处置该
项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，
因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确
认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。
提示：处置后的剩余股权根据长期股权投资准则采用成本法或权益法核算的，其
他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确
认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
（2）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理
的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为
改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额
计入当期损益或留存收益，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转
入改按成本法核算的留存收益

1、——80%+5%：向独立第三方购买，按照付出对价的公允——
2、——个别报表中，5%股权对应的现金流量为投资活动现金流量——

自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2 
号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值

1、——就是处置长期股权投资——

出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为 
投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表

1、——长投成本法→长投权益法：处置长投+剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整（历史调留存，本期调投资收益）——
2、——长投成本法→金融工具：没什么要说的，就是按照金融工具准则计量（交易性金融资产、其他权益工具投资）

在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照长期股权投资的规定进行会 
计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他 
相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大 
影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理（应当改按权益法 
核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整）。
处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改
按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，
其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益

折旧

资本化的后续支出

盘盈

命题角度1：关于固定资产的更新改造问题（会审综合）。
需要训练阅读审计工作底稿（例如余额变动表、明细表等），并留意固定
资产与在建工程、成本费用等其他项目的勾稽情况。例如：
（1）“本年新增”可能包括自在建工程转入的项目；
（2）“本年减少”可能包括因更新改造而转出至在建工程的项目、报废或对
外处置的项目等，需关注是否将更新改造中被替换部分的账面价值扣除、
终止确认固定资产的相关损益类型等问题；
（3）“本期计提折旧”与相关成本和费用具有映射关系，需关注折旧率是否
合理、折旧是否根据受益对象计入恰当的成本或费用账户。

定义和可辨认性标准

内部研究与开发支出的确认和计量

命题角度2：关于无形资产的可辨认性问题。
记忆无形资产可辨认性的两项标准。需关注，在非同一控制下的企业合并
中，购买方需要根据上述标准，充分辨识合并中取得的无形资产（尤其是
被购买方在原账面上未确认的项目）。例如，制药企业的研究和开发项目
；制造业企业的特许经营权、有利合约等。

命题角度3：关于无形资产的研发问题（税会综合）。
（1）掌握无形资产的研发与企业所得税加计扣除的问题；对于加计扣除，
还应结合所得税会计的“初始确认豁免”予以综合掌握。
（2）掌握“委外研发”的综合性问题，立足委外研发的具体情况（如风险承
担、受益归属等），判断其实质属于“外购无形资产”还是“视同内部自主研
发”，并据此进行恰当的会计处理；此外，还应结合委托方的相关情况（如
是否为境外机构），掌握企业所得税的扣除规则。

已出租的建筑物

自用房地产转换为投资性房地产

命题角度4：关于投资性房地产的相关问题。
（1）分析企业持有的建筑物是否满足投资性房地产的定义。需要把握两个
要点，第一，企业对该建筑物的持有意图为用于经营出租，即应满足租赁的
定义（需结合租赁准则加以分析）；第二，除出租外，企业提供的其他相关
辅助服务不重大。
（2）集团内关联方之间发生租赁业务，需关注合并财务报表角度的交易实质、
相关合并抵销和调整方法。例如，【母公司将自有办公楼向子公司出租，母公司
个别财务报表中，该办公楼应作为投资性房地产进行核算，并将公允价值计量
模式下的公允价值变动收益计入当期损益，收到的租金确认为其他业务收入；
子公司的个别财务报表中，应按照租赁准则的相关规定确认使用权资产和租赁
负债，使用权资产需计提折旧，租赁负债随租金的支付而逐步减少；合并财务
报表的角度，由于其交易实质仍然是“自房自用”，应将个别财务报表中的上述
处理予以冲回，将出租的办公楼仍作为固定资产核算。】
（3）对于自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，除关注转
换日的贷方收益应计入“其他综合收益”外，还需结合所得税会计作出是否应确
认递延所得税负债，以及应计入何种项目的判断。

（ 1 ） 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可 
变现净值的，应当按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
（2）可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的
成本、**估计的销售费用以及相关税费**后的金额。
（3）确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响。确定存货可变现
净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目
的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明
其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变
现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

命题角度1：关于存货跌价的问题（会审综合）。
（1）纵观历年真题，当财务数据中给出存货和存货跌价准备的相关信息时，
通常旨在考查对存货减值风险的评估，即存在减值因素时，对存货跌价准备
计提不足或未计提。例如，被审计单位在面临竞争压力的情况下，以成本价
清库存，势必导致存货的可变现净值低于成本，而财务数据所示的存货跌价
准备不增反降，故存在少计相关资产减值损失的风险。
（2）如涉及资产负债表日后存货对外出售的情况，需要关注交易对手方是
否为公允市场中的第三方、是否涉及关联方交易、出售的存货占存货总额的
比例、出售价格是否为公平市场价格等，进而判断日后事项是否能够为资产
负债表日存货的计价提供可靠的审计证据。

商誉减值测试的基本要求

商誉减值测试的方法

归属于少数股东权益的商誉

命题角度2：关于商誉减值的问题（会审综合）。
（1）进行商誉减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内。
（2）结合审计会计估计，考查了解与商誉减值测试相关控制的要求。例如，了解内部控制是注册
会计师应当实施的程序；了解内部控制并不足以得出内部控制运行有效的结论，进而也不足以据此
支持减少实质性程序样本量的做法。
（3）如注册会计师运用区间估计，评价被审计单位商誉减值测试时的重要假设的合理性（如折现
率、收入增长率等），需注意所使用的区间是否等于或低于实际执行的重要性（可能需要利用财务
报表整体重要性进行推算），进而判断该区间是否是适当的；理论上讲，作出的区间估计需要包括
所有“合理”的结果而不是所有“可能”的结果。
质疑：注册会计师做出的区间估计超过了实际执行的重要性是不当的
理由：所使用的区间应当等于或低于实际执行的重要性，所包含的是所有“合理”的结果而非所有“可能”的结果

（4）如果被审计单位在期末以被收购方已实现当期业绩承诺为由，认为商誉不存在减值迹象，未
根据会计准则规定进行减值测试，这是不妥的。无论商誉是否存在减值迹象，至少应当在每年年度
终了进行减值测试。

（5）商誉的分摊：资产组或资产组组合的协同效应，以发挥协同效应的范围为基础，将商誉进行分摊

（1）企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价
值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。相关收入的确认、
销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同。
（2）企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价
值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计入当期损益或相关资产成本。

企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁 
减建议所提供的辞退福利时和企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时 
两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。
由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均 
应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入管理费用，不计入资产成本。

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过
3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当
期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符
合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用
应当继续资本化。

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以在资本化期间内，
专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利
息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利 
息金额。

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据在资本化
期间内，累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款
的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款
加权平均利率计算确定。

（1）授予日的会计处理： 
①收到认股款：
借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续） 
 贷：股本
        资本公积——股本溢价 
②就回购义务确认负债：
借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额） 
 贷：其他应付款——限制性股票回购义务
（2）等待期内的会计处理：
按权益结算股份支付确认与计量原则处理。

有利修改：按照修改后的处理

不利修改：不考虑修改后的行权条件，最不利的（直接取消了）加速可行权

预计负债的确认条件
（1）该义务是企业承担的现时义务；
（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（3）该义务的金额能够可靠地计量。

预期可获得的补偿
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确
定能够收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价
值。预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当单独确认为一项资产，而不能作为
预计负债金额的扣减。

对于未决诉讼（或未决仲裁），企业当期实际发生的诉讼（或仲裁）损失金额与 
已计提的相关预计负债之间的差额，应分别以下不同情况进行处理

命题角度：区分会计估计变更和差错更正。
会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和
由于会计估计错误导致的前期差错更正。解题方法是：如果企业前期作出会计
估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期
会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更
正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够
取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益
和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估
计变更的会计处理方法。

（1）企业承担的重组义务满足或有事项确认负债条件的，应当确认为预计负债。
企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。直接支 
出【不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出】。
（2）同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：
①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工 
人数、预计重组支出、计划实施时间等；
②该重组计划已对外公告。重组计划已经开始实施，或已向受其影响的各方通告 
了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。

企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源
于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会
计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。

如果划分为持有待售的非流动资产或处置组时，账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，
企业不需要对账面价值进行调整；如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应
当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当
期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

划分持有待售类别以前的减值不得转回，之后的可以转回
如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的
金额应当予以恢复。并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转
回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

终止经营的定义包含以下三方面含义：
（1）终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分。该组成部分的经营和现金流量在企业经营和
编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。企业组成部分可能是一个资产组，也可能是
一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。

（2）终止经营应当具有一定的规模。终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经
营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的
一部分。专为转售而取得的子公司也是企业的组成部分，但不要求具有一定规模。

（3）终止经营应当满足一定的时点要求。符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情况之一：
①组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售、结束使用（如关停或报废等）；
②组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。

常见的暂时性差异
（1）资产计提减值准备；
（2）会计与税法折摊方法和年限不同产生的差异；
（3）内部研发无形资产摊销加计扣除（不确认递延所得税资产）；
（4）以公允价值计量的金融资产公允价值变动；
（5）长期股权投资权益法核算（考虑持有意图）；
（6）实际支付时可税前扣除的预计负债（产品质量保证金、未决诉讼、亏损合同和重组义务等，不包含关联方债务担保）；
（7）税法上允许以后期间扣除的费用（职工教育经费、广告费和业务宣传费、未弥补亏损等）；
（8）公益性捐赠支出等

常见的非暂时性差异
（1）国债利息收入；
（2）超标的职工薪酬（不包括职工教育经费）和业务招待费；
（3）违法罚款、税收滞纳金等罚没支出（不包括合同违约金及银行罚息）；
（4）超过金融机构同期同类贷款利率标准的利息费用；
（5）非公益性捐赠支出；
（6）关联方债务担保支出；
（7）无形资产内部研发费用化支出加计扣除等

1.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税
与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。
直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述
法调整期初留存收益、【以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动】等。

2.与企业合并相关的递延所得税
在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补
亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所
得税资产确认条件而不予以确认。
购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日
可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不
足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计
入当期损益。

★3.与股份支付相关的当期及递延所得税
与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定
进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与
股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末
取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下，
应当确认相关递延所得税。

4.内部研究开发形成的无形资产
税法中规定，一般企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损
益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资
产成本的175%摊销。制造业企业自2021年1月1日起执行加计100%扣除（摊销）政策。
对于费用化支出，产生的差异只是影响当期，不会形成暂时性差异。
对于资本化支出，可能会出现暂时性差异。但根据会计准则的规定，如该无形资产的确认不是产生于企业
合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认
有关暂时性差异的所得税影响。

★5.采用权益法核算的长期股权投资
对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税
影响，应考虑该项投资的持有意图以及投资对象的情况。（长期持有不确认，长期转短期要确认）

6.商誉的初始确认
在非同一控制下免税吸收合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原被购买方的账面价值，而
账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，其
对应科目为商誉。在免税合并情况下，商誉的计税基础为0，账面价值和计税基础之间产生应纳税暂时性
差异，但不确认递延所得税负债，因企业合并成本是固定的，若确认递延所得税负债，则减少考虑递延所
得税后被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的，企业在资产负债 
表日应当按照下列原则进行处理：
（1）换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认 
换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债。
（2）换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止 
确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（1）换入资产未来现金流量在风险、时间分布和金额方面与换出资产显著不同。
（2） 使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预 
计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。