综合卷一 热点、收入、金融工具、租赁

（1）企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外
销售（即试运行销售）的，应当对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，
计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本
或者研发支出。

（2）试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合规定的应当确认为存货，符
合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。
（3）“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”包括测试固定资产可否正
常运转时产出的样品等情形。

测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必
要支出，应当计入该固定资产成本。“测试固定资产可否正常运转”指评估该固定资产
的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，
不包括评估固定资产的财务业绩。

试运行过程中，相关固定资产或无形资产尚未达到预定可使用状态，尚未开始计提
折旧和摊销，因此存货成本中不应包含固定资产或无形资产的折旧或摊销。对于试 
运行过程中所发生的各项支出，应当在存货成本和在建工程（或研发支出）之间进
行合理分摊。

1、转入在建工程：可能是固定资产转入
2、改扩建：去旧换新
3、试运行收入不能抵减
4、转入固定资产：达到预定可使用状态

企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需
求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采 
购量为客户生产定制化产品。

是否确认无形资产
（1）对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制
相关研发成果，如研发成果受限（研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同），
企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。
（2）若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明
能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准 
则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。

对于可回售工具，例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额，以及发行方仅在
清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，例如属于有限寿命工具
的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，发行
方在其个别财务报表中作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少数
股东权益部分，应当分类为金融负债。
上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，因此，对于投资方而言不属
于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收 
益的金融资产。

（1）结构性存款的特征：该结构性存款符合银保监会的相关规定，即为嵌入金融
衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况 
挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。

（2）企业持有的符合上述定义的结构性存款，通常应当分类为以公允价值计量且
其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债表中“交易性金融资产”“其他非流动金
融资产”等项目列示。

命题角度：判断结构性存款的分类和现金流量性质。
（1）结构性存款的预期收益率通常与利率、汇率、指数等的波动挂钩或
者与某实体的信用情况挂钩，不符合基本借贷安排，通常应当分类为以
公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知
金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个
月内到期。需要注意的是，结构性存款通常不满足上述定义所述的风险特
征，即使投资期限短，也不属于现金等价物。

企业对外进行投资，持有被投资单位的优先股，需要恰当分析优先股相关特征，不应
不加判断地将该投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
实务中，优先股协议条款较为复杂，往往存在嵌入衍生条款以及固定股息率的强制分
红、强制赎回等条款，导致从发行方角度优先股并非整体满足权益工具定义（发行方
角度是金融负债），相应地从投资方角度不满足指定为以公允价值计量且其变动计入
其他综合收益的金融资产的条件。

金融资产管理业务模式中“出售”，应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出
售行为。如果一项金融资产对外“出售”但并未终止确认，意味着企业仍将通过收 
取该金融资产存续期内合同现金流量的方式实现经济利益，该种业务模式不满足
“通过持有并出售金融资产产生整体回报”的情形。

命题角度：判断“应收账款”的金融工具分类和列报。

概念

列报项目

抵销列示的规定

企业在对权益工具的投资进行公允价值计量时，应基于初始确认日后可获得的关于
被投资方业绩和经营的所有信息，当成本不能代表相关金融资产的公允价值时，企
业应当对其公允价值进行估值。仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信
息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公
允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。 
其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本， 
即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。

企业在判断是否构成亏损合同时，应当采用全口径成本而非增量成本。全口径成本
包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。其中，履 
行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等；与履行合同直接相关的其他成本的
分摊金额包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。

（1）预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与
未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
（2）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在
现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在 
了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量 
的，通常应当确认预计负债。
（3）亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值
损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在 
标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

（1）与履行客户合同无关的运输费用。
若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带 
来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入期间费用。

★（2）为履行客户合同而发生的运输费用

命题角度：分析不同业务模式下运输费用的确认和列报。
这一知识点可能考核“分析咨询题”，即被审计单位拟开展某一新业务，
财务总监希望注册会计师就不同的业务模式给出分析意见。例如：
（1）甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批
产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用，且控制
权在出库时转移给乙公司。
（2）甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批 
产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用，且控制
权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

PPP项目合同的双特征

PPP项目合同的双控制

会计处理的一般规定

社会资本方项目运营期间的会计处理模型（双模型）

（1）对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当判断是否能合理确定合同履约进度，
并考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。企业在评估是否采用产
出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况选择能够如实反映企业履约进度和向客
户转移商品控制权的产出指标。
（2）在评估是否采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度时，企业应当分析
合同中约定的里程碑与履约进度是否存在差异，如果企业在合同约定的各个里程碑之间
向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不
恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。

加计扣除政策

其他规定

定额定量给予资金的，基本和会计口径一直，按照权责发生制确认收入
财政部门根据企业销售货物、劳务的数量、金额的一定比例给予资金的，应按照 
权责发生制原则确认收入；除此之外其他情形，按照实际取得的时间确认收入。

命题角度：关于企业取得财政补贴资金的处理问题。（税会结合）
解题时，需注意先判断企业取得的补贴资金是否属于商品售价的组成部分，
如是，则属于企业营业收入；如否，需进一步确定是否属于政府补助。

1、财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全
部或部分资金支付的，是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分。
①会计处理：按照收入准则的规定进行会计处理，在商品控制权转移时确认收入
②企业所得税处理：应当按照权责发生制原则确认收入

2、与资产相关的政府补助
①会计处理：采用总额法或净额法进行会计处理。
总额法：确认为递延收益，随着资产的使用逐步结转入其他收益
净额法：在取得当期冲减资产的账面价值
②企业所得税处理：应当按照实际取得收入的时间确认收入

3、与收益相关的政府补助
会计处理：通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本
企业所得税处理：应当按照实际取得收入的时间确认收入

同时符合下列条件的混合性投资业务，按债务投资和利息收入的规定进行企业所得税处理：
（1）被投资企业需要按约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润）；
（2）有投资期限或条件，期满或满足条件后被投资企业需赎回投资或偿还本金；
（3）投资企业不拥有净资产的所有权；
（4）投资企业不具有选举权和被选举权；
（5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

持有期间，购买方作为利息收入纳税，发行方作为利息支出税前扣除

转换时点，购买方应收未收利息一次性纳税（股权投资成本=购买价款+应收未收利息+税费），发行方应付未付利息视同已付，予以税前扣除

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或相近时间先后订立的
两份或多份合同，满足以下条件之一的，合并为一份合同进行会计处理

命题角度1：关于合同合并的会计处理（会审综合）
注意分析两份或多份合同是否基于同一商业目的或定价彼此依赖，如是，
则需要按照合同合并进行会计处理。在审计项目组成员编制的审计工作底
稿中，如果留意到某一合同的毛利率处于偏高水平，而管理层的解释证实
该合同与其他合同构成一揽子交易，注册会计师需要重点关注是否存在该
合同的定价显著偏高（与其他合同一并考虑才符合公允定价），在未正确
进行合同合并处理时将导致报告期内的收入和利润被高估。

（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。合同变更增加了可明确区分
的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更
部分作为一份单独的合同进行会计处理。
（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。合同变更不属于
上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，
应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行
会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未
确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价
金额。
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。合同变更不属于上
述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，
应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并
调整当期收入和相应成本等。

命题角度2：判断合同变更的情形和会计处理

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款
新增合同价款是否反映新增商品的单独售价

命题角度：判断合同中的承诺是否存在高度关联性。
需要注意高度关联性的内涵，是指合同中承诺的各单项商品或服务之间会
受到彼此的重大影响，而非仅存在功能上的单方面依赖。例如，假设甲公
司在同一合同中为客户设计、生产某新产品专用模具，并使用该模具为客
户生产若干样品，不应仅仅由于后续生产需要使用模具而认为模具与样品
之间存在高度关联性。只有在后续生产过程中，需要根据客户对样品的使
用情况持续修正模具，基于修正后的模具再生产样品，最终将符合客户要
求的模具及样品转让给客户，才表明设计生产专用模具和生产样品之间互
相受到彼此的重大影响，二者在合同层面不能明确区分，应将其识别为一
项履约义务。如果未能正确地识别履约义务，将可能导致收入确认存在重
大错报。

识别可变对价

确定可变对价的最佳估计数

计入交易价格的可变对价金额的限制

★★★命题角度：关于现金折扣的会计处理（税会综合）。
（1）会计角度，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照关于
可变对价的相关规定进行会计处理，而不应继续沿用旧准则的理念（视为
带有融资性质的活动）在现金折扣发生时确认为财务费用。
（2）增值税角度，现金折扣发生在销售之后，仍被视为融资性质的理财
行为，在计算增值税时，折扣额不能从销售额中扣除。
（3）企业所得税角度，企业应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品
收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现 
金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。

非现金对价的计量

非现金对价公允价值变动的计量

（1）企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户 
对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。
（2）企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额 
应当冲减交易价格。
（3）向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付 
客户对价全额冲减交易价格。

命题角度：关于应付客户对价的会计处理。
企业与客户签订合同后，根据合同约定向客户支付价款作为开展合同的初
始费用，或支付价款用于客户陈列其商品、进行广告营销等，不应将该款
项不加以判断地作为应付客户对价并冲减交易价格。企业应依据合同约定
充分分析其向客户支付对价的目的，若客户向企业提供了一项可明确区分
的商品，且企业取得了该商品的控制权，通常应将其作为购买商品处理，
而不应直接抵减交易价格、冲减销售收入。

是否从客户处取得明确可区分的商品或服务
且能够主导使用并从中获益

当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价
格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有
权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独
售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，企业应
当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法
等方法合理估计单独售价。企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情
况采用一致的估计方法。
企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠
确定时，可采用余值法估计其单独售价。

确认条件

收入确认

命题角度1：关于判断收入是否在某一时段确认。
对于情形一和情形二，较容易做出判断；尤其是情形二，重点关注企业
创建在产品、在建工程、尚未完成的研发项目等典型情形。对于情形三，
是高频考点，需关注如下细节问题：
（1）在论述时，“不可替代用途”和“合格收款权”均需要分析到位，不可
遗漏采分点。
（2）在判断是否符合“合格收款权”时，需注意满足“能够补偿其已发生
成本和合理利润”的条件，也就是说，仅仅补偿“成本”是不够的；此外，
如果合同中仅约定了总价款一定比例的违约金或不可返还的定金，通常
也无法满足上述条件。
（3）需关注，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有“合格收
款权”，才能满足在某一时段确认收入的条件。

控制权转移的迹象

“售后代管商品”安排（原文背）

★命题角度2：关于“售后代管商品”安排（会审综合）。
需关注在售后代管商品安排下应当同时满足四项条件，才表明客户取
得了相关商品的控制权，需准确记忆该四项条件。此外，需要结合存
货监盘程序，识别监盘过程中留意到的售后代管商品，并结合收入准 
则的规范，判断上述商品是否满足确认收入的条件，以及是否应纳入
存货盘点和监盘范围。（若不满足收入确认的条件，则不纳入）

（1）企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。
（2）企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同
均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这
些支出明确由客户承担。
（3）企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。
（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。
（3）该成本预期能够收回。

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益： 
（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担；
（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；
（3）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；
（4）无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额
（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额
确认负债（预计负债——应付退货款）；

按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价
值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，
扣除上述资产成本的净额结转成本。

每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计进行
会计处理

服务型质保：单项履约义务，收入准则，保证型质保：不构成单项履约义务，或有事项
应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。
企业提供额外服务的（即“服务型”质保），应当作为单项履约义务，按照收入准则进行会计处
理；否则，质量保证责任（即“保证型”质保）应当按照或有事项的要求进行会计处理。

“服务型”质保和“保证型”质保的区分：
（1）客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。
（2）在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，
企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。
具体而言：
①法定要求通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险，而并非为客户提供一项单独
的质量保证服务。
②质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务。
③如果企业必须履行某些特定的任务以保证所转让的商品符合既定标准（例如企业负责运输被客户
退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权

与判断控制权相关的迹象

命题角度：关于主要责任人和代理人（总额法和净额法）的判断问题。（先控制权后迹象）
这是典型的“分析咨询题”命题点，首先需要判断“是否已经拥有对商品的控制权”，再进一步结合
“主要责任”“存货风险”和“定价权” 三个方面的核心迹象，对案例细节进行匹配和分析，常见的案
例要点总结如下：
（1）主要责任：承担运输、理货、装卸、退换货和赔偿等责任；
（2）存货风险：承担丢失、毁损和贬值等风险；
（3）定价权：对于商品定价权的影响力（单独决定还是共同决定）。 
此外，需要关注：与控制权相关的三个迹象的分析，有时并不能明确区分主要责任人和代理人，
这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于
控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

销售激励
客户奖励积分
未来购买商品的折扣券
合同续约选择权等

会计处理

命题角度：关于合同负债的会计处理和列报问题。
（1）合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”
或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。同一合同下的合同资产和合同负债
应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
（2）向客户收取的款项中，增值税的部分，不符合合同负债的定义。
（3）企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，
不再使用“预收账款”“递延收益”等科目。

评估该知识产权许可是否构成单项履约义务
是→时间段or时间点确认收入

企业负有回购的义务

客户拥有回售的权利

命题角度：关于售后回购商品的处理问题。（税会结合）
关于售后回购，需关注以下内容：
（1）会计角度：需判断企业有权回购或应客户要求回购时，应作为租赁交易、融资交易还是附
有销售退回条款的销售进行会计处理，具体内容参见上述。

（2）企业所得税角度（仅区分是否属于融资性质）：
①不属于融资性质的：销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
②属于融资性质的：有证据表明以销售商品方式进行融资，不符合销售收入确认条件的，收到
的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

（3）增值税角度：不论在会计和企业所得税法中属于何种情况，增值税法中均作为商品销售行
为进行税务处理。
①销售额为纳税人发生应税销售行为时收取的全部价款和价外费用。 
②纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开
具发票的当天。

企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入

当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所
放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，
企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

例如2022年客户充值了1000元，企业预期客户可能会放弃100元的权利，截止2022年12月31日，客户使用
并消费了700元，则客户行使合同权利的模式就是700/(1000-100)=77.78%，实际行使的合同权利÷（全部权
利－预期会放弃的权利），进而按照这样的比例将100*77.78%=77.78确认为收入，故，700+77.78=777.78
就是我们2022年应当确认的全部收入

初始费用是否与向客户转让已承诺的商品相关

否→作为未来转让商品的预收款，在未来转让商品时确认收入
（收了笔钱，做了个行政类的登记了个会员之后就没了）

是且构成单项履约义务→在转让该商品时按照分摊至该商品的交易价格确认收入
（充会员送了一个水杯，网上一查这个水杯300块，我冲了200块会员送了我这个水杯）

是但不构成单项履约义务→在包含该商品单项义务履约时，按分摊至该商品的交易价格确认收入
（充会员以后来健身结束后给你拉伸，在此刻不构成单项履约义务，只有在之后来健身之后才会
给你拉伸，是和未来健身房要履约的健身服务相关）

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金 
融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类：
（1）第一类：以摊余成本计量的金融资产；
（2）第二类：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
（3）第三类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 
对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济
特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且 
其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资），其合同现金流量特征应当
与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本
金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即SPPI测试）。
利息为广义概念，包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风
险，以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

业务模式评估

以收取合同现金流量为目标的业务模式
在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存
续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人
员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。

其他业务模式（出售）
如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以
收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价 
值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产
应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公
允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变
动计入其他综合收益的金融资产，该指定一经做出，不得撤销

可转换公司债券

人民币结构性存款

非保本浮动收益型理财

国债投资

应收账款和应收票据

各类形式的对外借款或投资

基金

浮动利率债券

股票

历史损失率+前瞻性估计/调整
按照同类的特性确定分组的标准

在不违反金融工具预期信用损失计量方法应反映的要素的前提下，企业可在计量预期
信用损失时运用简便方法。
例如，对于应收账款的预期信用损失，企业可参照历史信用损失经验，编制应收账款
逾期天数与固定准备率对照表。例如，若未逾期，为1%；若逾期不到30日，为2%；
若逾期天数为30至90（不含）日，为3%；若逾期天数为90至180（不含）日，为20%
等，以此为基础计算预期信用损失。
如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企业
应当对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用上述简便方法。企业可用于对资
产进行分组的标准可能包括：地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型
（如批发和零售客户）。

关联方之间的资金拆借不能用简化方法
对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量
其损失准备：
（1）由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，
且符合下列条件之一：
①该项目未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，或企业
根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。
②该项目包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业
做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。
（2）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企
业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。
企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。

（1）企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了
损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的
情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金
融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。
（2）对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资），
企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少
该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。
借：信用减值损失
 贷：其他综合收益——信用减值准备

情景一：不能无条件避免赎回/回售/回购

情景二：强制付息

情景三：股息支付机制

情景四：股利制动、推动

情景五：利率跳升机制

情景六：投资者保护条款、交叉保护条款

情景七：破产还是清算

每股净资产
固定金额换取固定数量的股票，固定换固定，是权益工具，只要不满足，例如交付可变数量的权益工具，那就是债
无论是金额还是数量不固定，都不叫股东，所拿到的股票是现金的替代品，本质是金融负债

情景一：期权以现金净额结算

情景二：期权以普通股净额结算

情景三：期权以普通股总额结算

金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。
金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：
（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止（合同到期而使合同权利终止）；
（2）该金融资产已转移，且该转移满足相关准则关于终止确认的规定。

（1）企业无条件出售金融资产；
（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购；
（3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金融
资产返售给企业）或看涨期权合同（即转出方有权回购该金融资产），且根据合同条
款判断，该看跌期权或看涨期权为一项深度价外期权（极小可能会行权）。

已识别资产

实质性替换权

企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的 
几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

有权主导资产的使用的情形

对“保护性权利”的考虑

租赁期包括：不可撤销的期间、合理确定将会行使续租选择权涵盖的期间、合理确定
将不会行使终止租赁选择权涵盖的期间
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权，即有
权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵
盖的期间；承租人有权终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将
不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不
重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，
企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有出租人有
权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买
标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。

租赁负债=固定付款额+实质固定付款额+取决于指数或比率的可变租赁付款额+购买选择权的行权价格+行使
终止租赁选择权需支付的款项+承租人提供担保余值预计应支付的款项

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额包括以下五项内容：
（1）固定付款额及实质固定付款额。
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格
指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额
应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付
款额均不纳入租赁负债的初始计量中。
（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。 
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其
行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的
选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。
（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使
或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，
则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。
（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日， 
承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
（1）租赁负债的初始计量金额。
（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享
受的租赁激励相关金额。
（3）承租人发生的初始直接费用。
（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复
至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

注意续租选择权
（1）概念。
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。
（2）简化处理。
对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果
承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁
都应采用简化会计处理。
按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或其他原因导致租赁期发生的变化的，承
租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化
会计处理。
（3）包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。

（1）概念。
低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
（2）判断要点。
①承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行
评估，不应考虑资产已被使用的年限。
②低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额（通常情况下，符合低价值资产租赁的
资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40 000元。），即仅与资产全新状态下的绝
对值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交
易的重要性。
③如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资
产租赁进行简化会计处理。
④值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该
资产时该资产不符合固定资产确认条件。
（3）简化处理。
对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低
价值资产同时还应满足只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于
获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关
联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。

转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，转租出租人对
原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。
承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作
为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产
负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。
原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

命题角度：关于使用权资产的会计处理问题。
（1）标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用的，承租人不应将租入资产作为在建工程
核算，等到租入资产完成装修改良后再转入使用权资产，而应自租赁期开始日即作为使用权资产
核算并计提折旧。
（2）融资租赁手续费应计入租入资产价值，而不应单独作为长期待摊费用；但需要注意的是，对
租赁资产的后续支出，满足资本化条件的支出仍通过“长期待摊费用”进行核算。

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：
加量：增加了使用权资产（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
加价：（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

在租赁变更生效日，承租人应当按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；
按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款
额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用
剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应
当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。
就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：
（1）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减（终止确认）使用权资
产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的
相关利得或损失计入当期损益（资产处置损益）。
（2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回
所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼
出租人根据其他适用的《企业会计准则》对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资
产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，
企业应当进行以下调整：
（1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；
（2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进
行会计处理。
同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
在进行上述调整时，企业应当按以下两者中较易确定者进行： 
（1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；
（2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。

卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债。买 
方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产。